SPED - Sistema Público de Escrituração Digital
por Demes Britto
Com a carga tributária do País em
37% do PIB, não é difícil concluir que o maior custo de produção concentra-se
na tributação. No Brasil, temos mais de 170 obrigações acessórias, que variam
conforme o ramo de atividade da empresa. O atual nível de desenvolvimento
tecnológico, ao mesmo tempo em que resolve uma infinidade de problemas e
satisfaz necessidades até então inexistentes, também é responsável por uma
série de desconfortos e inquietações.
Na área tributária, não é diferente.
Está-se iniciando uma nova era, que será regida pela tecnologia da informação.
Rotinas de transmissão de dados com assinatura digital, importação, exportação,
extração, manipulação e entrelaçamento de arquivos eletrônicos passam a fazer
parte do dia-a-dia do empresário e, na mesma proporção, de advogados e
contadores.
Vive-se hoje, no Brasil, mudanças na
sistemática de registro e apuração de tributos e conseqüente arrecadação, com a
substituição do sistema de emissão de documentos fiscais em papel pelo Sistema
Público de Escrituração Digital (SPED), o que implicará a modernização da
administração tributária.
ESCRITURAÇÃO PÚBLICA DIGITAL NO
CONTEXTO DO SPED
A Lei nº
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional –, dispõe no art.
199 e seu parágrafo único, verbis:
Art. 199. A Fazenda Pública da União
e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente
assistência para fiscalização dos tributos respectivos e permuta de
informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou especifico, por lei ou
convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública
da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.
A inclusão desse texto em lei alçada
à condição complementar, em sua recepção constitucional, conduziu o legislador
a aprovar a EC nº 42, de 19.12.03, que introduziu o
inciso XXII ao art. 37 da Carta Federal, o qual determina:
Art. 37. ....................................................................................
(...)
XXII – as administrações tributárias
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios atuarem de forma
integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações
fiscais, na forma da lei ou convênio.1
Devo destacar que, no nível da
integralização dos fiscos federal e estadual, há necessidade de revolucionar
algo mais difícil do que a questão digital: racionalizar o compartilhamento do
uso da informação. E, para isso, um grande problema a solucionar, por incrível
que pareça, não está ligado à informática e, sim, à forma de compartilhamento
das informações mantidas pelos entes fazendários.
Para atender o comando
constitucional, realizou-se em Salvador, no mês de julho de 2004, o I ENAT –
Encontro Nacional de Administradores Tributários, que reuniu o Secretário da
Receita Federal, os Secretários de Fazenda dos Estados e Distrito Federal, e o
representante das Secretarias de Finanças dos Municípios das Capitais2,
com o objetivo de buscar soluções conjuntas nas três esferas do Governo, que
promovessem maior integração administrativa, padronização e melhor qualidade
das informações, racionalização de custos da carga de trabalho operacional no
atendimento; maior eficácia da fiscalização; maior possibilidade de realização
de ações fiscais coordenadas e integradas, e de intercâmbio de informações
fiscais entre diversas esferas governamentais; cruzamento de informações em
larga escala com dados padronizados e uniformização de procedimentos.
Em consideração a esses requisitos,
foram aprovados dois Protocolos de Cooperação Técnica: um objetivando a
construção de um cadastro sincronizado que atendesse aos interesses das
administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios; outro, de caráter geral, para viabilizar o desenvolvimento de
métodos e instrumentos de interesse das respectivas administrações tributárias.
Em agosto de 2005, quando da
realização do II ENAT,
Entre o I e o II ENAT foi organizado
o Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais
(ENCAT), com a finalidade de unificar os diferentes projetos
No III ENAT, realizado em Fortaleza,
os Municípios representados pela Associação Brasileira das Secretarias de
Finanças das Capitais (ABRASF) comprometeram-se a coordenar o desenvolvimento e
a implantação da Nota Fiscal Eletrônica de Serviços (NFS-e),
com apoio da Secretaria da Receita Federal, da Secretaria da Receita
Previdenciária (SRP) e do ENCAT.4
No caso do lançamento concomitante
do Executivo Municipal (ISSQN) e do Executivo Estadual (ICMS), para o qual a
contabilidade se vale da nota fiscal conjugada, ficou estabelecida a
possibilidade de Estados e Municípios estabelecerem as regras para uso da
respectiva versão eletrônica (denominada NF-e
conjugada), mediante acordo.
O SPED, no âmbito da Receita Federal,
faz parte do Projeto de Modernização da Administração Tributária e Aduaneira
(PMATA), o qual consiste na implantação de sistemas de informação integrados,
tecnologia da informação e infra-estrutura logística adequados.
■ DECRETO INSTITUIDOR DO
SPED
O Sistema Público de Escrituração
Digital (SPED), coordenado pela Receita Federal do Brasil, é o instrumento que
tem por objeto “a modernização da sistemática atual do comprimento das
obrigações tributárias acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações
tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital
para fins de assinatura dos documentos eletrônicos, garantindo, assim, a
validade jurídica na forma digital”.
O Decreto nº
6.022/07, instituidor do SPED, deve ser abordado com os cuidados pertinentes às
normas por ele referenciadas, e compreendido no contexto não apenas do que se
convencionou chamar de “evolução tecnológica fiscal”. Não se trata, de maneira
nenhuma, de processo natural, localizado em um momento especifico da relação
fisco-contribuinte. O SPED foi concebido como parte integrante do Programa de
Aceleração do Crescimento – PAC.5
Se a intenção é aperfeiçoar, a
desoneração da carga tributária deve ser compreendida em longo prazo. Contudo,
se o escopo é um “Planejamento Tributário” com o fito de desonerar o
investimento, nada mais coerente do que atender as disposições de normas
hierarquicamente superiores, sendo passível a discussão sobre pontos
controversos do referido decreto.
■ SPED CONTÁBIL: natureza
jurídica e previsão normativa
A Escrituração Contábil Digital
(ECD), intitulada SPED CONTÁBIL para fins fiscais e previdenciários, tem como
objeto a substituição dos livros contábeis: (i) diário; (ii) diário com
escrituração resumida; (iii) razão; (iv) balancetes e lançamentos transcritos
por documentos de versão digital.
Regulamentada pelo Decreto Federal nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, para efeitos na
modernização da sistemática atual do comprimento das obrigações acessórias,
pela Instrução Normativa nº 787/07 e pelas Portarias nºs 11.281/07 e 11.283/07, da Receita Federal do Brasil,
presta-se à fiscalização do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSSL). As informações contábeis serão transmitidas ao
SPED, com validade jurídica, não fugindo o contribuinte da fiscalização.6
A Instrução Normativa RFB nº 787, de 19.11.07, ao regular a Escrituração Digital,
determina que sua adoção seja obrigatória, em relação ao fato gerador ocorrido
a partir de 01.01.08, às pessoas jurídicas sujeitas ao regime diferenciado e,
em relação ao fato gerador ocorrido a partir de 01.01.09, às pessoas jurídicas
sujeitas ao Imposto de Renda com base no lucro real. As demais pessoas
jurídicas estão somente obrigadas à entrega da Escrituração Digital a partir de
01.01.08.
Cabe ressaltar que as pessoas sujeitas ao regime diferenciado são aquelas
reguladas pela Portaria nº 11.211, de 07.11.07. Já a
Portaria RFB nº 11.213/077 discrimina as
empresas submetidas ao acompanhamento da Escrituração Digital e que estão
obrigadas à entrega da ECD a partir de 01.01.08.
Observa-se, entretanto, o
monitoramento a partir de informações coletadas junto a dados sistêmicos –
conceito discutível no que tange à validade nuclear da norma impositiva. De
outro lado, o princípio isonômico, em relação aos demais contribuintes, é
indiscutivelmente questionável, uma vez que as empresas descritas neste regime
contábil não se enquadram como as demais. Orientadas por planejamentos
tributários elesivos que ferem princípios constitucionais,
por vezes complexos, impossível deixar de apreciar a
legalidade de tais procedimentos.
Quanto ao prazo, a Escrituração
Digital deverá ser transmitida anualmente ao SPED até o último dia útil do mês
de junho do ano-calendário seguinte ao que se refere, sendo a recepção da
escrituração digital credenciada em nome do órgão ou entidade interessada. Cabe
lembrar que o não-cumprimento dessa determinação no prazo supracitado sujeita o
contribuinte a multa de cinco mil reais por mês calendário ou fração.8
Os dados fornecidos serão
compartilhados pelos órgãos e entidades descritos no Decreto nº 6.022/07, nos limites da lei, sendo o acesso
condicionado à autenticação por certificação digital credenciada. O registro
dos eventos será mantido pelo prazo de 6 (seis) anos,
contendo, no mínimo: (i) identificação do usuário; (ii) autoridade
certificadora; (iii) emissora do certificado digital; (iv) número de série do
certificado digital; (v) data e hora da operação; (vi) tipo da operação
realizada. Uma vez apresentados os livros digitais, fica suprida, em relação
aos arquivos correspondentes, a exigência contida na Instrução Normativa SRF nº 86, de 22.10.01, e na Instrução Normativa MPS-SRP nº 12, de 20.06.06, que regulam o procedimento de entrega
de arquivos eletrônicos e sistemas utilizados por pessoas jurídicas. A
Escrituração Digital será considerada válida após autenticação pelos órgãos de registro.9
Como se depreende, há muitas
entidades, pessoas e instrumentos tecnológicos envolvidos nesta operação.
Apesar de conferir segurança ao procedimento da escrituração digital, esta
estrutura pode, eventualmente, tornar-se um obstáculo ao operador do Direito
Tributário que não planeja, de forma adequada, a entrega das novas obrigações
acessórias.
■ SPED FISCAL: previsão normativa
A Escrituração Fiscal Digital (EFD)
tem por objetivo a substituição de todos os livros fiscais por arquivos
digitais, promovendo, assim, a integração entre as entidades tributárias
federais, estaduais e do Distrito Federal, com vistas ao acolhimento futuro dos
Municípios, acabando, na prática com o Sistema Integrado de Informações sobre
Operações Mercadorias e Serviços (Sintegra).10
O programa está regulamentado pelo
convênio firmado em Macapá-AP, na reunião ordinária entre a Receita Federal,
representando a União Federal , e o Conselho Nacional
de Política Fazendária (CONFAZ) – Convênio ICMS nº
143/06, alterado pelo Convênio ICMS nº 123/07, que
institui e define o programa, bem como pelo Ato COTEPE 11/07, com alterações do
Ato COTEPE nº 20/07, que dispõe sobre as
especificações técnicas para geração de arquivos da Escrituração Fiscal
Digital, em substituição, respectivamente, ao Convênio ICMS nº
54/05, não assinado pelo Estado do Paraná, e aos Atos COTEPE nºs 35 e 70, de 2005, aos quais somente Pernambuco e o
Distrito Federal deram prosseguimento, e se presta, sobretudo, à fiscalização
do ICMS e do IPI. Trata-se de um “conjunto de escrituração de documentos
fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas
e da Secretaria da Receita Federal, bem como no registro de apuração de
impostos referentes ás operações e prestações praticados pelo contribuinte”.11
■ OBRIGATORIEDADE
Salvo autorização da unidade
federativa do domicílio fiscal do contribuinte, cumulada com o assentimento da
Receita Federal para dispensa, o uso da Escrituração Fiscal Digital será
obrigatório para todo contribuinte de ICMS e de IPI que, por sua vez, ficará
dispensado, a critério de seu Estado, das obrigações acessórias instituídas
pelo Convênio ICMS nº 57/95, que dispõe sobre a
emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais por
contribuinte usuário do sistema eletrônico de processamentos de dados.12
Como no caso da Escrituração
Contábil Digital, somente será considerada a Escrituração Fiscal Digital
transmitida depois da confirmação do recebimento do arquivo que a conte, nos
termos do Decreto nº 6.022/07. É facultado aos
Estados e ao Distrito Federal, por meio do SEFAZ competente, recepcionar os
arquivos enviados e retransmiti-los ao SPED. O arquivo deverá conter assinatura
digital do contribuinte, ou de seu representante legal, ou de quem a legislação
indicar, em consonância com as disposições da ICP-Brasil.13
Os contribuintes devem manter uma
Escrituração Fiscal Digital distinta para cada um de seus estabelecimentos, com
observância do prazo estabelecido pela legislação de cada unidade federada e a
Receita Federal do Brasil, implicando um maior volume de informações a serem
disponibilizadas ao Fisco, de forma minuciosamente discriminada.14
■ DOS PROCEDIMENTOS
INSTRUMENTAIS
A Escrituração Fiscal Digital, para
efeitos práticos, substituirá a impressão e escrituração dos seguintes livros:
(i) Registro de Entradas; (ii) Registro de Saídas; (iii) Registro de
Inventário; (iv) Registro de Apuração do IPI; (v) Registro de Apuração do ICMS.
O SINTEGRA informa à Administração
apenas o registro de saída. A partir da implantação do SPED FISCAL, a rotina
mercantil será disponibilizada ao contabilista. Ressalte-se que, salvo o
registro de inventário, com entrega anual, todos os demais registros estarão
condicionados à entrega mensal. Todos os elementos do SPED (Escrituração
Contábil Digital, Escrituração Fiscal Digital ou Nota Eletrônica – NF-e) terão um formato vinculado por norma própria para o
envio, padronizando a informação exigida em maior volume.15
Haverá um programa de validação de
conteúdo e assinatura digital, a ser desenvolvido pelas administrações. O
arquivo enviado pelo contribuinte fora das especificações sistêmicas será
considerado não enviado, conseqüentemente, ter-se-á a obrigação acessória como
não cumprida, o que acarretará ao contribuinte a imposição de penalidades já
conhecidas, quais sejam: Auto de Infração Imposição de Multa (AIIM), inscrição
em dívida ativa e, em ultima análise, os dissabores oriundos de indesejável
execução fiscal.
Atualmente, as informações
requeridas pelo fisco são fornecidas por meio eletrônico, o que aumenta as
obrigações acessórias ao contribuinte. Com o SPED CONTABIL e FISCAL implantado,
o contribuinte que utilizá-las estará dispensado de apresentar grande parte das
informações fornecidas na DIPJ e obrigações acessórias relativas a outros
tributos (IPI, PIS/COFINS etc), no âmbito federal.
Algumas obrigações acessórias que os
contribuintes estão obrigados a entregar para o fisco poderão ser incorporadas
pelo SPED, a saber: (i) informações do ICMS; (ii) Livros de Escrita Fiscal;
(iii) arquivos do Convênio nº 57/95; (iv) informações
do IPI na DIPJ; (v) detalhamento da origem do crédito no PERD/DCOMP (Pedido
Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação), no caso
de ressarcimento de IPI; (vi) coleta de dados em arquivos digitais SINCO
(Sistema Integrado de Coleta); (vii) DNF – Demonstrativo de Notas Fiscais;
(viii) DCP – Declaração do Crédito Presumido do IPI; (ix) DE – Demonstrativo de
Exportação; (x) DIF (bebidas, cigarros e papel imune); (xi) arquivos
digitais dos produtos do Capítulo 33 da TIPI (obrigação acessória específica
para os estabelecimentos industriais de produtos de higiene pessoal, cosméticos
e perfumaria cuja receita bruta com a venda desses produtos seja igual ou
superior a 100 milhões); (xii) arquivo com balancetes mensais das instituições
financeiras obrigado pelo BACEN e denominado Arquivo 4010; (xiii) arquivo de
demonstrações trimestrais entregue à CVM, denominado ITR; (xiv) arquivo com
balancetes mensais das seguradoras obrigadas pela Susep.16
CONCLUSÃO
Tendo em vista os cuidados
preventivos a serem empregados neste novo cenário trazido pela Escrituração
Contábil Digital – ECD e Escrituração Fiscal Digital – EFD, administradores
públicos e privados, bem como advogados, precisarão conhecer minimamente esses
mecanismos para adaptar sua rotina profissional, em face da rapidez com que o
ente administrativo opera na implantação do sistema digital. Isto porque a
intenção do Estado, com vistas ao fiel cumprimento do texto constitucional,
deve ser estimular a livre iniciativa, regulada por critérios institucionais.
As empresas necessitarão de um
acompanhamento técnico das mudanças, pois destas se exigirá uma adaptação veloz
e profunda. O planejamento tributário preventivo, com fito remodelador,
resultará em uma gestão eficiente, evitando, assim, autuações de grande monta.
Este é, portanto, o momento dos
empresários regularizarem suas atividades mediante a elaboração de um
planejamento fiscal e, tendo em vista as complexidades do sistema que se
altera, o estudo sistêmico dos profissionais técnicos especializados se
revelará muito mais imprescindível do que hoje.
DEMES BRITTO é Advogado e Professor de Direito Tributário,Pós-Graduado
NOTAS
Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário
Nacional – "(...) Art. 100. São normas complementares das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância
das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do
tributo". “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada".
2
Protocolo de Cooperação ENAT nº 1/2004 (I ENAT):
"(...) simplificação e padronização de obrigações acessórias, agilização
dos procedimentos de inscrição e alteração cadastral, menor necessidade de
deslocamento, maior transparência no processo de inscrição e alteração
cadastral, tratamento mais simples para as microempresas, tratamento uniforme
aos contribuintes e melhor atendimento ao contribuinte". Os protocolos
estão disponíveis, em sua integralidade, no site <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Protocolos/default.htm>.
Protocolo de
Cooperação ENAT nº 1/2004 (I ENAT): "(...) maior
integração administrativa, padronização e melhor qualidade das informações,
racionalização de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento,
maior eficácia da fiscalização, maior possibilidade de realização de ações
fiscais coordenadas e integradas, maior possibilidade de intercâmbio de
informações fiscais entre as diversas esferas governamentais, cruzamento de
dados em larga escala com dados padronizados, uniformização de procedimentos e
melhoria da imagem junto à sociedade".
3
Protocolo de Cooperação ENAT nº 2/2005 (II ENAT):
"Cláusula Segunda – No desenvolvimento do SPED serão observados os
seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser definidos de comum acordo
pelos partícipes:
I – bases de dados
compartilhadas entre as Administrações Tributárias;
II – reciprocidade na
aceitação da legislação de cada ente signatário, relativa aos livros contábeis
e fiscais;
III – validade
jurídica dos livros contábeis e fiscais em meio digital, dispensando a emissão
e guarda de documentos e livros em papel;
IV – eliminação da
redundância de informações através da padronização e racionalização das
obrigações acessórias;
V –
preservação do sigilo fiscal, nos termos do Código Tributário Nacional".
Protocolo de
Cooperação ENAT nº 3/2005 (II ENAT): "Cláusula Segunda – No desenvolvimento da NF-e,
serão observados os seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser
definidos de comum acordo pelos partícipes:
I – substituição das
notas fiscais em papel por documento eletrônico;
II – validade
jurídica dos documentos digitais;
III – padronização
nacional da NF-e;
IV – mínima
interferência no ambiente operacional do contribuinte;
V – compartilhamento
da NF-e entre as administrações tributárias;
VI
– preservação do sigilo fiscal, nos termos do Código Tributário Nacional".
4
Protocolo de Cooperação ENAT nº 3/2006 (III ENAT).
Pactuou-se, ainda, que a primeira versão do CT-e
abrangeria o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8; o Conhecimento de Transporte Aquaviário
de Cargas, modelo 9; o Conhecimento Aéreo, modelo 10; o Conhecimento de
Transporte Ferroviário de Cargas, modelo 11; e Nota Fiscal de Serviço de
Transporte Ferroviário de Cargas. O programa seria coordenado pelo ENCAT (sob
reconhecimento do Protocolo ICMS nº 54/2004) e os
custos seriam suportados pela SRF no tocante à infra-estrutura de acesso ao
Ambiente Nacional (SPED) e pelas unidades federativas quanto ao restante. É de
se observar que o CT-e continua,
nos dias de hoje, em desenvolvimento.
Protocolo de
Cooperação ENAT nº 4/2006 (III ENAT), incisos I a IV
da "cláusula quinta".
O site do
Ministério da Fazenda descreve as competências e a composição do órgão: "Ao
CMN compete: estabelecer as diretrizes gerais das políticas monetária, cambial
e creditícia; regular as condições de constituição,
funcionamento e fiscalização das instituições financeiras e
disciplinar os instrumentos de política monetária e cambial. O CMN é
constituído pelo Ministro de Estado da Fazenda (Presidente), pelo Ministro de
Estado do Planejamento e Orçamento e pelo Presidente do Banco Central do Brasil
(Bacen). Os serviços de secretaria do CMN são
exercidos pelo Bacen", disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/orgaos/cmn/cmn.asp>,
acessado em 06/01/2
5
Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007 –
"Art. 2º. O Sped é instrumento que unifica as
atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e
documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das
sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.
§ 1º Os livros e documentos de que trata o caput serão emitidos em forma
eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória nº. 2.200-2, de 24 de
agosto de 2001. § 2º O disposto no caput não dispensa o empresário e a
sociedade empresária de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e
documentos na forma e prazos previstos na legislação aplicável".
6 www.receita.fazenda.gov.br/sped
7 www.receita.fazenda.gov.br/sped
10 Protocolo de
Cooperação ENAT nº 2/2006 (III ENAT)
11 Os Atos COTEPE
estão disponíveis no site do Ministério da Fazenda, subdivisão da CONFAZ
(Legislação/Ato/Ato Cotepe/Atos Cotepe
ICMS 2007): <http://www.fazenda.gov.br/confaz/>.
Cláusula primeira do Convênio ICMS 143/06
2 Cláusula sétima e incisos da
cláusula segunda do Convênio ICMS nº 57/95. Para a
empresa que aderir ao sistema previsto neste Convênio, imprescindível a análise
do "Manual de Orientação do Convênio 57/95", disponível no site:
<http://www.fazenda.gov.br/Confaz/confaz/Convenios/icms/1995/CV057_95_Manual_de_Orientacao.htm>.
ima do Convênio ICMS 143/06.
13 htpp:// www.receita.fazenda.gov.br/sped
acessado em 08.06.08.
14 htpp:// www.receita.fazenda.gov.br/sped
acessado em 08.06.08.
15 htpp://www.sefaz.sp.gov.br acessado em 08.06.08.
16 "Manual de Orientação do Convênio 57/95",
disponível no site : ww.fazenda.gov.br/Confaz/confaz/Convenios/ics/1995/CV057_95_Manual_de_Orientacao.htm>.
Revista Jus Vigilantibus, Quarta-feira, 10 de setembro de 2008