I. Questão relevante decorre a respeito da imunidade das instituições de educação e de assistência social.

II. Passemos à análise do tema.

1. Primeiramente, importa definir o que é tributo¹ . Conforme o artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Segundo o voto do Ministro Carlos Velloso:“Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário brasileiro, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos todos, encontra definição no artigo 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas,de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, ‘Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário’, in ‘Diritto e pratica tributaria’, volume L, Padova, Cedam, 1979).” (ADI 447, Rel. Min. Octávio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 5-6-91, DJ de 5-3-93)Os Entes Federados² têm a obrigação, nos termos do art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000, de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar todos os tributos de sua competência, sob pena de renúncia de receita.

2. Conforme já apontei³ , ab initio, é mister tecer algumas considerações a respeito do instituto da isenção, bem como diferencia-la da imunidade tributária e da hipótese de não-incidência. Conforme o escólio de Hugo de Britto Machado⁴ , imunidade é a exclusão da hipótese de incidência tributária constitucionalmente qualificada, enquanto isenção é a exclusão da hipótese de incidência tributária infraconstitucionalmente qualificada. As duas modalidades diferem da não-incidência tributária, a qual se configura “em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.”⁵

Outrossim, consoante expõe Sergio Karkache⁶:As imunidades são “ausência de competência”. São hipóteses onde a Constituição não admite e não concede poder para tributar. Distinguem-se das isenções, também neste particular, pois nelas a entidade faz uso de sua competência para tributar, mas num sentido inverso, ou seja, para abrir mão desta tributação. PAULSEN esclarece a distinção: “...A imunidade é norma negativa de competência constante do texto constitucional. A isenção, por sua vez, emana do ente tributante que, ao instituir um tributo no exercício da sua competência, decide abrir mão de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situação.” (Leandro Paulsen, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3ª edição, 2001, Livraria do Advogado-RS, p. 871).3. Obtemperamos⁷ serem em número de cinco as espécies tributárias: (i) impostos; (ii) taxas; (iii) contribuições de melhoria; (iv) contribuições em geral; (v) empréstimos compulsórios. As contribuições em geral, por seu turno, se subdividem em:

1) contribuições sociais (CF, art. 194), as quais novamente se subdividem em:

1.1) contribuições de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º)

1.2) contribuições salário educação (CF, art. 212, § 5º) e

2) contribuições especiais, as quais novamente se subdividem em:

2.1) contribuições de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);

2.2) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149);

2.3) contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (CF, art. 149-A)

4. Ao estabelecer os limites ao poder de tributar, a Constituição Federal reza em seu artigo 150:Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.6. Da simples leitura do dispositivo constitucional em liça, verifica-se que a imunidade abrange tão-somente os impostos⁸ . Logo, considerando que toda regra de limitação de competência tributária deve ser interpretada de maneira restritiva, percebemos que as demais espécies tributárias não se incluem no instituto em apreço.

7. O mencionado artigo 150, inciso VI, letra “c”, aponta existir imunidade em favor das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.

7.1 Podemos definir instituições de educação como sendo aquelas que auxiliam o Estado na consecução dos ditames dos artigos 205 a 214 da Constituição Federal, objetivando ao desenvolvimento pleno da pessoa, preparando-a para o exercício da cidadania e para o ingresso qualificado no mercado de trabalho. A educação não abrange somente o conhecimento formal, mas também aquele que permite ao indivíduo conviver em harmonia com seus semelhantes.

Reza o artigo 205 da Constituição Federal:Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.Conforme aponta o Dicionário Eletrônico Houaiss da Língua Portuguesa⁹ , o substantivo feminino “educação” constitui:1. ato ou processo de educar(-se); 1.1 qualquer estágio desse processo; 2. aplicação dos métodos próprios para assegurar a formação e o desenvolvimento físico, intelectual e moral de um ser humano; pedagogia, didática, ensino; 3. o conjunto desses métodos; pedagogia, instrução, ensino; 4. conhecimento e desenvolvimento resultantes desse processo; preparo; 5. desenvolvimento metódico de uma faculdade, de um sentido, de um órgão - Ex.: <e. da memória> <e. do paladar> <e. do intestino>; 6. conhecimento e observação dos costumes da vida social; civilidade, delicadeza, polidez, cortesia; 7. adestramento de animais; 8. aclimação de plantasPor seu turno, o Dicionário Eletrônico Houaiss da Língua Portuguesa¹⁰ , conceitua o verbo “educar” como:verbo transitivo direto: 1. dar a (alguém) todos os cuidados necessários ao pleno desenvolvimento de sua personalidade; 2. transmitir saber a; dar ensino a; instruir; 3. fazer (o animal) obedecer; domesticar, domar; 4. m.q. aclimar ('adaptar'); pronominal 5. procurar atingir um alto grau de desenvolvimento espiritual; cultivar-se, aperfeiçoar-seSegundo o ensinamento de Carrazza¹¹ , o desiderato da imunidade em apreço foi permitir que instituições de ensino privado corroborassem com o Estado para o cumprimento desta importante função estatal: a educação. A meu ver, a mais importante. O investimento em educação permite o desenvolvimento pleno do Estado e do indivíduo. Ademais, Carrazza¹² ainda obtempera:Assim, em face da relevância da educação, e cônscio das deficiências do Estado no setor, o Constituinte houve por bem autorizar fosse o ensino proporcionado também por meio de instituições privadas. Com efeito, o art. 209 da Carta Fundamental proclama textualmente ser o ensino ‘livre à iniciativa privada’, bastando que ela cumpra as ‘normas gerais da educação nacional (inc. I) e tenha ‘autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público’ (inc. II).Conforme aponta o Dicionário Eletrônico Houaiss da Língua Portuguesa¹³ , o substantivo masculino “ensino” constitui:ato ou efeito de ensinar; ensinamento, ensinança; 1. transferência de conhecimento, de informação, esp. de caráter geral, na maioria das vezes em local destinado a esse fim (escola, oficina etc.); instrução. Ex.: <e. superior> <estabelecimento de e.>; 2. Derivação: por metonímia. os sistemas adequados e necessários a essa transferência. Ex.: cidade onde o e. é prioridade; 3. principal meio de educação. Ex.: homem culto e educado, que teve e. 3.1 fino trato; cortesia, civilidade. Ex.: trata-se de um cavalheiro, pessoa de e. 4. Derivação: sentido figurado. experiência adquirida por meio de fato vivenciado; lição. Ex.: que isso lhe sirva de e. 5. a carreira do magistério, o exercício do professorado. Ex.: o e. é sua vocação; 6. reprimenda que se faz a alguém sobre incorreção ou inconveniência em seu comportamento, maneira de ser etc.; admoestação, ensinadela, repreensão
Ex.: descortesia corrige-se com e.; 7. ato ou efeito de adestrar, de habilitar; amestramento, treinamento; 7.1 instrução a animal de traçãoSão Tomás de Aquino¹⁴ , Doutor da Igreja, assevera a respeito do ensino:“Ora, o conhecimento preexiste no educando como potência não puramente passiva, mas ativa, senão o homem não poderia adquirir conhecimentos por si mesmo. E assim como há duas formas de cura: a que ocorre só pela ação da natureza e a que ocorre pela ação da natureza ajudada pelos remédios, também há duas formas de adquirir conhecimentos: de um modo, quando a razão por si mesma atinge o conhecimento que não possuía, o que se chama descoberta; e, de outro, quando recebe ajuda de fora, e este modo se chama ensino.”Consoante Lúcia Helena Alves de Sá¹⁵:“Etimologicamente, a palavra educar origina-se do latim ec-ducere que significa eduzir. No alemão, corresponde à palavra erziehen, formada por ziehen, que significa puxar, arrancar; e pelo prefixo er que denota um movimento completo para fora. Logo, educar é trazer para fora, é extrair de uma pessoa algo que a torne transformada. É, de certo, também, uma ação interativa e dialética realizada entre as pessoas que atuam na sociedade e nela estão imersas. Bem assim, educação é o processo que renova uma pessoa, extraindo-lhe ou libertando-lhe suas potencialidades criadoras. (...)
Basta lembrar dos inúmeros conhecimentos elaborados pelo homem ao longo dos séculos em filosofia, literatura, artes, ciências e tecnologia que outrora transformaram o mundo e hoje produzem saberes (no sentido mais amplo da expressão) de alta qualidade e darão um contributo de grande valor ao patrimônio comum da cultura humana. (...).”Segundo Roque Carrazza¹⁶ sintetizou:“Temos, portanto, que são alcançadas pela imunidade da alínea ‘c’ as entidades que visam à formação ou à instrução das pessoas em geral e preenchem os requisitos do art. 14 do CTN, máxime o da ausência de fins lucrativos.O benefício também alcança – se, evidentemente preencherem os mesmos requisitos – o museu, o centro de pesquisas, as academias de letras, artes e ciência e outras entidades congêneres, que embora não tenham objetivos estritamente didáticos, também contribuem para a educação.
Para ter reconhecido seu direito à imunidade, o educandário deve estar aberto a todos os interessados, isto é, deve preencher o requisito da generalidade (universalidade). Assim, a escola que favorece apenas a restrito grupo de pessoas, como, por exemplo, somente aos descendentes do fundador de uma empresa, não é imune a impostos.” [Grifou-se]Educar é buscar o desenvolvimento pleno da pessoa, preparando-a para o exercício da cidadania, para o ingresso qualificado no mercado de trabalho e para o convívio harmonioso com seus semelhantes. Educar é transformar o homem, levando-o da ignorância ao conhecimento, do desconhecido ao conhecido. Essa transformação deve visar não somente em transformá-lo em um bom profissional, como também em conduzi-lo a ser bom como amigo, vizinho, colega, pai, etc.

7.2 A nosso ver, instituição de assistência social é toda aquela que exerce a assistência social, em conformidade com os ditames do artigo 203 da Constituição Federal, o qual estabelece:Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.Conforme a doutrina de Roque Carrazza¹⁷ , as instituições de assistência social gozam da imunidade em apreço porque “secundam o Estado na realização do bem comum”. Ademais, assevera que “avocam atribuições que são típicas do Estado”, sendo “altamente louvável [que] usufruam de certos benefícios” Outrossim, o próprio princípio da capacidade contributiva já seria suficiente para ensejar a não-tributação, porquanto não possuem finalidade lucrativa.

De outro giro, destacamos ser mister a instituição possuir o certificado de entidade de assistência social (CEAS), o qual demonstra e comprova que a entidade presta serviços de assistência social.

Por conseguinte, será considerada instituição de assistência social toda aquela que exercer algum dos objetivos delineados no citado artigo 203 da Constituição Federal. Para a aferição destes objetivos, é imperativo a verificação do estatuto social da sociedade, bem como a fiscalização da realização destes consectários.

7.3 No que concerne às instituições fechadas de previdência privada (fundos de pensão), estariam estas albergadas pela imunidade?

Andrea Nárriman Cezne¹⁸ assinala: “Observe-se que não há referência expressa às entidades de previdência fechada no artigo acima transcrito.”

O conceito de Entidades Fechadas de Previdência Privada é extraído do artigo 31 da Lei Complementar 109/2001:Art. 31. As entidades fechadas são aquelas acessíveis, na forma regulamentada pelo órgão regulador e fiscalizador, exclusivamente:
I - aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos servidores da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e
II - aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista ou setorial, denominadas instituidores.Andrea Nárriman Cezne assim as conceitua:Pode-se definir as Entidades Fechadas de Previdência Complementar, também chamadas de fundos de pensão (do termo inglês pension funds), como organismos constituídos basicamente para fornecer prestações previdenciárias (aposentadoria e pensão) a um grupo determinado ou determinável de pessoas, definido através de uma relação com o patrocinador ou instituidor da entidade, que gera pertinência à EFPC. A esse respeito, o STF já apontou na Súmula nº 730:“A imunidade tributária conferida a Instituições de Assistência Social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”Por conseguinte, as Entidades Fechadas de Previdência Privada tão-somente farão jus à imunidade do artigo 150 da CF quando não houver contribuição dos beneficiários, uma vez que nesses casos há filantropia. Nos demais casos, isto é, quando houver contribuição dos beneficiários, há verdadeira prestação de serviços sem fins filantrópicos, razão pela qual não fazem jus à imunidade.

8. O mencionado artigo 150, inciso VI, letra “c”, aponta existir imunidade em favor das instituições de educação e de assistência social, desde que sem fins lucrativos.

8.1 O mencionado artigo 150, inciso VI, letra “c”, da Constituição Federal é uma norma de eficácia limitada (ou não-bastante em si na linguagem de Pontes de Miranda), isto é, necessita de norma infraconstitucional que a complemente. Isso porque, o texto constitucional é expresso no sentido da imperiosidade de lei que estabeleça quais são os requisitos para o gozo da imunidade.

Conforme aponta nosso Professor Carrazza¹⁹ , esta norma deverá ser complementar, forte no artigo 146, inciso II, da CF. Ao contrário do esposado pelo ilustre Professor Carrazza, entendemos no sentido da desnecessidade de que a norma aludida no artigo 150, §4º, da CF seja de natureza complementar; bastando, portanto, lei ordinária.

8.2 Para gozar da imunidade em comento, é mister que o contribuinte satisfaça todos os requisitos insculpidos na Constituição Federal e nas leis tributárias, mormente os definidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, in verbis:Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.Conforme aponta Carrazza²⁰:A ausência de fins lucrativos exige também a não-distribuição de seu patrimônio ou de suas rendas como o investimento na própria entidade dos resultados econômicos positivos obtidos.8.3 No que concerne à remuneração dos funcionários da entidade, esta deverá ser equivalente à prestação do labor; não poderá ser exorbitante, sob pena de configurar disfarçada distribuição de lucros. Na doutrina, nesse sentido, encontramos o posicionamento de Carrazza²¹ .

8.4 O citado artigo 14 veda a remessa de lucros ao exterior, ou mesmo que a instituição repasse valores a entidades alienígenas. De qualquer sorte, a vedação em apreço não se estende à concessão de bolsas de estudos a profissionais da própria entidade, segundo a doutrina de Carrazza²² , o qual arremata: “Conquanto o dinheiro não seja gasto no país, este acabará beneficiado com o retorno de um funcionário profissionalmente mais qualificado.”

8.5 O postulante à imunidade deverá, ainda, possuir balanço patrimonial devidamente escriturado, com o fim de garantir a verificação dos requisitos anteriormente estudados. É um dever instrumental tributário²³ .

8.6 Ademais, é imperativo que a instituição realize serviços em consonância com os ditames de seu estatuto social.

8.7 Oportuno referir que a não-finalidade de lucro não impede às instituições de educação efetuar a cobrança das mensalidades escolares, desde que tais valores sejam utilizados para a satisfação das finalidades essenciais da instituição.

8.8 Outrossim, em 1997 foi editada a Lei Ordinária Federal nº 9.532/97, a qual determina:Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. (Vide artigos 1º e 2º da Mpv 2.189-49, de 2001) (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; (Vide Lei nº 10.637, de 2002)
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)